De overdracht van gebouwen is normalerwijze onderworpen aan de
heffing van registratierechten.
Onder bepaalde voorwaarden kan daarvan echter worden afgeweken en kan
de overdracht plaatsvinden met toepassing van de BTW, in welk geval
er geen registratierechten verschuldigd zijn (artikel 159, 8e Wetboek
Registratierechten).
Op het eerste zicht lijkt de vervanging van de registratierechten
door de BTW niet interessant: het normale BTW-tarief (21%) overstijgt
ruim het gewone tarief van de registratierechten (12,5%).
Toch is de toepassing van de BTW voor beide partijen vaak voordeliger
dan de heffing van de registratierechten:
a. Voor de overdrager:
indien de overdrager een BTW-belastingplichtige is, die het gebouw
met BTW heeft verworven of BTW heeft betaald op werken die zijn
uitgevoerd aan het gebouw, dan is hij in geval van overdracht met
heffing van registratierechten verplicht om de voorheen afgetrokken
BTW te herzien. (Deze herziening, die dient te gebeuren tot het
verstrijken van het tiende jaar vanaf 1 januari van het jaar waarin
het recht op aftrek ontstond, houdt in dat de Staat een gedeelte van
de voorheen afgetrokken BTW toch nog kan opeisen (artikel 48
paragraaf 2 BTW-Wetboek en artikel 6 e.v van het BTW-K.B. nr. 3).
Ingeval de overdracht gebeurt met toepassing van de BTW, behoudt de
overdrager zijn recht op aftrek of teruggaaf van de BTW die hij zelf
heeft moeten betalen op de werken die werden uitgevoerd aan het
overgedragen goed.
Wanneer de overdrager geen BTW-belastingplichtige is, kan hij ervoor
kiezen om het gebouw met BTW over te dragen, in welk geval ook hij
recht op aftrek verkrijgt van de BTW die hij zelf heeft betaald voor
het gebouw of voor de eraan uitgevoerde werken.
b. Voor de overnemer:
indien de overdrager de door hem zelf betaalde BTW van de Staat
kan recupereren, hoeft hij die niet af te wentelen op de overnemer.
Indien die gerecupereerde BTW niet wordt doorgerekend, kan de
verkoopprijs dus lager zijn dan wanneer het goed zou worden verkocht
met toepassing van de registratierechten.
Wanneer de overnemer een BTW-belastingplichtige is, die het gebouw
gebruikt voor de uitoefening van zijn BTW-plichtige activiteit, dan
zal hij bovendien ook zelf de op deze overdracht verschuldigde BTW in
aftrek kunnen brengen.
De overdracht met toepassing van de BTW is enkel mogelijk voor
"nieuwe" gebouwen, die onder bezwarende titel worden
overgedragen.
Indien een gebouw samen met de grond wordt verkocht, dan zal een
uitsplitsing moeten gebeuren van de verkoopprijs, waarbij het
gedeelte dat betrekking heeft op de grond toch aan de
registratierechten zal worden onderworpen.
Dat het gebouw "nieuw" moet zijn, houdt in dat de overdracht met
toepassing van de BTW enkel mogelijk is indien het gebouw binnen een
bepaalde termijn wordt vervreemd.
Volgens de oude wetgeving (oud artikel 8, paragraaf 2 en 3 en
artikel 9, paragraaf 3, 1e BTW-Wetboek) liep de termijn voor de
vervreemding van een gebouw met toepassing van de BTW tot 31 december
van het jaar na dat waarvoor het voor het eerst was opgenomen in het
kohier van de onroerende voorheffing.
Deze formulering gaf echter aanleiding tot heel wat discussies.
De onroerende voorheffing wordt namelijk geheven op het kadastraal
inkomen dat bestaat of geacht wordt te bestaan op 1 januari van het
aanslagjaar (artikel 255 WIB).
Inzake onroerende voorheffing stemt dit aanslagjaar overeen met het
jaartal van het belastbaar tijdperk (artikel 163, a) K.B. uitv.
WIB).
Aldus is de onroerende voorheffing verschuldigd vanaf het jaar dat
volgt op het jaar van de ingebruikneming van het gebouw.
De onroerende voorheffing wordt echter pas formeel verschuldigd nadat
ze is ingekohierd. Aldus kon het gebeuren dat de inkohiering pas werd
verricht in een later jaar dan datgene waarop de onroerende
voorheffing betrekking had.
Nemen we als voorbeeld:
een gebouw dat in gebruik werd genomen in september 1990.
De onroerende voorheffing was dan voor het eerst verschuldigd voor
het (aanslag)jaar 1991, op grond van het kadastraal inkomen zoals dat
bestond op 1 januari 1991.
Wat echter indien de inkohiering van deze onroerende voorheffing
slechts in l992 plaatsvond? Begon de BTW-termijn dan te lopen vanaf 1
januari 1991 (tot 31 december 1992) of vanaf 1 januari 1992 (tot 31
december 1993)?
Volgens de administratie moest de termijn worden berekend vanaf 1
januari van het jaar waarvoor voor het eerst onroerende voorheffing
verschuldigd was, ook wanneer die pas later werd ingekohierd. Deze
administratieve zienswijze werd door verschillende
belastingplichtigen aangevochten, die meenden dat de termijn pas
begon te lopen vanaf 1 januari van het jaar waarin de inkohiering
werkelijk plaatsgreep.
De meeste rechterlijke uitspraken bevestigden het standpunt van de
administratie.
Ook het Hof van Cassatie sloot zich recent bij de visie van de
administratie aan, en oordeelde dat het jaar "waarvoor" de eerste
inkohiering plaatsvindt, verwijst naar het jaar waarop de onroerende
voorheffing betrekking heeft, en niet naar het jaar "waarin" die
inkohiering effectief gebeurt.
Om verdere problemen te vermijden werd de wettekst inmiddels
gewijzigd.
Volgens de nieuwe artikelen 8, paragraaf 1 en 44, paragraaf 3,1e, a)
BTW-Wetboek kan een gebouw voortaan met toepassing van de BTW worden
overgedragen tot uiterlijk 31 december van het jaar na dat waarin het
voor het eerst is opgenomen in het kohier van de onroerende
voorheffing.
In tegenstelling tot vroeger is nu dus het formele criterium van de
inkohiering bepalend geworden.
Stel bijvoorbeeld dat een gebouw in 1994 wordt opgericht en in
gebruik wordt genomen.
De onroerende voorheffing wordt dan verschuldigd vanaf 1995
(belastbaar tijdperk én aanslagjaar 1995).
Indien de voorheffing nog in 1995 wordt ingekohierd, verstrijkt de
termijn om het gebouw met BTW te vervreemden op 31 december 1996.
Gebeurt de eerste inkohiering pas in 1996, dan verstrijkt de
BTW-termijn pas op 31 december 1997.
In de rechtsleer werd de vraag gesteld of het wel gerechtvaardigd
is om de BTW-termijn afhankelijk te maken van deze puur
administratieve verrichting.
De inkohiering gebeurt immers niet altijd even snel.
De nieuwe definitie is in elk geval wel in het voordeel van de belastingplichtige, aangezien de BTW-termijn volgens de nieuwe regeling langer kan duren dan voorheen.
Niet alleen een volledig nieuw gebouw maar ook een vernieuwd
gebouw kan met BTW worden overgedragen.
Dit op voorwaarde dat de uitgevoerde werken van die aard en omvang
zijn dat het gebouw een ingrijpende wijziging ondergaat in zijn
structuur en zijn essentiële bestanddelen en eventueel in zijn
bestemming.
De kostprijs van de werken is daarbij van geen belang.
Wel is vereist dat de uitgevoerde verbouwing de aanleiding is tot de
wijziging van het kadastraal inkomen dat aan het gebouw was toegekend
voor de aanvang van de werken.
Werken die enkel dienen ter verbetering van het comfort (zoals de
installatie van centrale verwarming) of ter herstelling of
instandhouding van het gebouw (zoals de vernieuwing van een dak of
van de leidingen) zijn dus onvoldoende om het als een nieuwbouw te
beschouwen.
Wanneer de uitgevoerde werken een belangrijke wijziging aan het
gebouw meebrengen maar toch nog twijfel laten bestaan over de vraag
of de essentiële bestanddelen wel echt ingrijpend gewijzigd
zijn, aanvaardt de administratie dat het gebouw als nieuw mag worden
beschouwd wanneer de kostprijs, exclusief BTW, van de uitgevoerde
werken 60% of meer bedraagt van de verkoopwaarde van het vernieuwde
gebouw, grond niet meegerekend, op het tijdstip van de voltooiing van
de werken.
Wanneer een gebouw voldoende ingrijpend vernieuwd is, dan loopt de
termijn om het met BTW over te dragen tot 31 december van het jaar na
dat waarin de onroerende voorheffing voor de eerste keer werd
ingekohierd aan de hand van het nieuwe kadastraal inkomen.
De BTW is in dat geval verschuldigd over de volledige prijs van het
overgedragen gebouw, zonder dat een onderscheid moet worden gemaakt
tussen het oude en het nieuwe gedeelte.
Wanneer een inkohiering niet rechtsgeldig is (bijvoorbeeld door een vergissing betreffende de datum van ingebruikneming), aanvaardt de administratie dat deze inkohiering geen uitgangspunt vormt voor het berekenen van de BTW-termijn
Om een gebouw met toepassing van de BTW te kunnen overdragen, is
vooreerst vereist dat de overdrager het gebouw zelf heeft opgericht,
heeft laten oprichten of het gebouw heeft verkregen met voldoening
van de BTW.
Eenmaal verkocht met heffing van de registratierechten, kan een
gebouw niet meer verkocht worden met BTW (tenzij het gebouw nadien zo
ingrijpend wordt veranderd dat het als een nieuw gebouw kan worden
beschouwd).
Indien de overdrager een beroepsmatige aannemer of handelaar in
onroerende goederen is, die geregeld onder bezwarende titel
dergelijke nieuwe gebouwen vervreemdt, dan is de BTW van rechtswege
toepasselijk indien de overdracht binnen de hiervoor aangeduide
termijn plaatsvindt (artikel 4,12, paragraaf 2 en 44, paragraaf 3,1;
a), le streepje BTW-Wetboek).
Dit houdt in dat op zo'n overdracht steeds BTW moet worden
aangerekend, die wordt opgenomen in de gewone periodieke BTW-aangifte
van deze belastingplichtige.
Ook andere BTW-belastingplichtigen (wier activiteit niet bestaat
in de geregelde verkoop van gebouwen die zij zelf hebben opgericht of
hebben laten oprichten of hebben verkregen met toepassing van de BTW)
of particulieren die normalerwijze niet aan de BTW onderworpen zijn,
kunnen de overdracht verwezenlijken met toepassing van de BTW.
Zij moeten er echter uitdrukkelijk voor opteren om de BTW
toepasselijk te maken op de door hen verrichte overdrachten (artikel
8, paragraaf1 en 44, paragraaf 3,1; a), 2e en 3e streepje
BTW-Wetboek).
Hoe deze optie moet worden verricht en hoe de BTW in dat geval
precies wordt geheven, is geregeld in het K.B. nr. 14 ter uitvoering
van het BTWWetboek:
a. Vóór de overeenkomst wordt gesloten, moet diegene
die het gebouw wenst over te dragen, bij het BTW-controlekantoor
waaronder hij ressorteert een verklaring in tweevoud indienen waarin
hij zijn bedoeling uitdrukt om een gebouw over te dragen met
voldoening van de BTW (artikel 1, 1e BTW-K.B. nr. 14).
Indien dit niet gebeurd is, kan de administratie toch nog een
overdracht met heffing van de BTW toestaan indien uit de
omstandigheden blijkt dat de partijen ondubbelzinnig de bedoeling
hadden om de overdracht onder het BTWstelsel te plaatsen.
b. Hij moet zijn medecontractant van deze bedoeling op de hoogte
brengen door een vermelding in de eerste akte die tussen hen titel
vormt van de vervreemding. Zoniet kan de overdracht niet gebeuren met
toepassing van de BTW (artikel 1, 2e BTW K.B. nr. 14).
Deze eis wordt door de administratie echter niet op absolute wijze
gehandhaafd.
Wanneer de eerste akte die tussen de contracterende partijen titel
vormt van de overdracht wordt bevestigd door een authentieke akte die
vóór de eerste akte ter registratie wordt aangeboden,
dan aanvaardt de administratie dat de vervreemding gebeurt met
betaling van de BTW indien de vereiste vermelding is ingelast in de
authentieke akte of onderaan die akte is bijgevoegd (mits ze in dit
laatste geval door de beide partijen is ondertekend).
In geval van een openbare verkoop, moet de vermelding worden
opgenomen in de akte van definitieve toewijs.
De administratie heeft evenwel aangenomen dat de vermelding ook kan
worden opgenomen in het lastenkohier betreffende de openbare
verkoop.
c. Vervolgens moet de verkoper bij het BTW-controlekantoor een aangifte in drievoud indienen en de verschuldigde belasting voldoen (artikel 2 van het BTW-K.B. nr. 14).
d. Tevens moet hij aan zijn medecontractant een factuur uitreiken die voldoet aan de in het BTW-K.B. nr. 1 gestelde vormvereisten.
Het is vanzelfsprekend dat de notaris zijn cliënten zal
wijzen op de eventuele mogelijkheid om een gebouw over te dragen met
toepassing van de BTW.
In dit verband werd een interessant arrest gewezen door het Hof van
Beroep te Gent.
In deze zaak wilden de verkopers de notaris aansprakelijk stellen
voor het feit dat hij hen toch niet op deze mogelijkheid had gewezen,
zodat zij de door hen zelf opgerichte woning hadden verkocht met
heffing van de registratierechten en daardoor meteen ook hun recht
verloren hadden op aftrek van de BTW die zij bij de oprichting van
deze woning hadden betaald.
De verkopers meenden dat de notaris hen had moeten adviseren om het
oorspronkelijke verkoopcompromis te vernietigen en een nieuw
compromis op te maken, waarbij de door het BTW-K.B. nr. 14 vereiste
voorschriften (nl. de voorafgaande kennisgeving aan de administratie
en de vermelding van de bedoeling om de overdracht onder het
BTW-stelsel te plaatsen) vooralsnog zouden kunnen worden vervuld.
Het Hof oordeelde evenwel dat geen fout was bewezen in hoofde van de
notaris. Volgens het Hof was de onmogelijkheid om het gebouw met BTW
over te dragen te wijten aan de verkopers zelf die, vooraleer zij de
notaris raadpleegden, de door het BTW-K.B. nr. 14 voorgeschreven
formaliteiten niet hadden nageleefd, waardoor zij zelf de toepassing
van het BTW-stelsel hadden uitgesloten.
Ook voor de notaris is het zeker belangrijk te weten in welk jaar de eerste inkohiering in de onroerende voorheffing is gebeurd. Het is in de eerste plaats de overdrager die hem daarover zal kunnen informeren. In een recente circulaire heeft de administratie echter medegedeeld dat hierover ook steeds navraag kan worden gedaan (bij voorkeur schriftelijk) bij de ontvanger der directe belastingen die territoriaal bevoegd is voor de plaats waar het onroerend goed is gelegen.
Terwijl de notaris op grond van artikel 35 Wetboek
Registratierechten persoonlijk gehouden is de akte van overdracht te
laten registreren en de registratierechten te betalen, is hij niet
belast met de heffing van de BTW.
De notaris kan dus niet worden aangesproken ter betaling van de BTW
op de overdracht, op voorwaarde dat hij de formaliteiten en
verplichtingen naleeft die hem door artikel 93 ter e.v. BTW-Wetboek
worden opgelegd (nl. zijn verplichting tot het navragen van de
BTW-hoedanigheid van de eigenaar van het overgedragen goed en tot de
kennisgeving daarvan aan de administratie).
Bij de overdracht van een gebouw met grond, zal de notaris er wel
moeten op toezien dat de verkoopwaarde van de grond afzonderlijk
wordt vastgesteld, en behoudt hij voor de overdracht van de grond
zijn verplichtingen inzake registratierechten.
notariskantoor Van Damme
Residentie "Groenhove"
Gistelse Steenweg 138 bus F/1
8200 Brugge (Sint-Andries) België
Tel. +32 50 38.11.11 en +32 50 40.40.40
Fax +32 50 38.57.77 en + 32 50 40.40.20
E-mail: vandamme@notare.be URL:
http://www.notare.be
Laatst bijgewerkt op 18 mei 2000
